Katma değer vergisi tam istisnası ve indirimli oranda ve diğer hallerde mükelleflere iade edilmektedir. Mükelleflerin iade sırasında çeşitli vergilerden vergi dairesine gecikmiş ya da henüz vadesi gelmemiş borçları da bulunabilmektedir. Vergi idaresi alacağına gecikme zammı uygularken, mükellefe verginin kendisinde kaldığı zaman dilimi için hiçbir faiz ve benzeri ödeme yapmıyor. Üstelik de iade işlemi nakden ödenecek duruma gelene kadar veya mahsup talep tarihine kadar da alacağına gecikme faizi uygulamaktadır. Bu çelişkili durum bu yazımızın konusu olacaktır.
Verginin genel ve özgün tanımı; ‘’Devletin ya da Devletin yetkilendirdiği kamu tüzel kişilerinin yani yerel yönetimlerin kamu harcamalarını karşılamak üzere yasalar çerçevesinde gerçek ve tüzel kişilerin ödeme gücü üzerinden siyasi zora dayanarak karşılıksız olarak aldığı parasal değerler’’ olarak tanımlanır. Anayasa’mızın 73 maddesinde de; ‘’vergi, zammı, faiz ve gibi ferilerinin kanunla konulacağı, yani kanunsuz vergi alınmayacağı’’ hükme bağlanmıştır.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51’nci maddesinde; ‘’amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı Cumhurbaşkanı kararı ile saptanan oranda gecikme faizi uygulanacağı,’’ halen de bu oranın yüzde 1,6 oranında uygulandığı, aynı Kanun’un 52’nci maddesinde ise; ‘’gecikme zammının tatbik müddeti, amme alacağının tecilinde tecilin yapıldığı, iflas halinde iflasın açıldığı, aciz halinde bu durumun sabit olduğu güne kadar olan müddet olduğu, gecikme zammının önceden borçluya bildirilmeyeceği, aslın ödenmiş olması gecikme zammının takip ve tahsiline mani olmadığı,’’ hükme bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisinin Kanunu’nda belirtildiği usullerle kesinleşen iade alacağının vadesi geçen ya da henüz vadesi gelmeyen ve ödenmeyen vergilere mahsubu uygulanması yasa gereğidir.
Katma değer vergisi iade alacağının mükelleflerin vadesi henüz geçmeyen veya vadesi geçtiği halde ödenmeyen borçlarına mahsubu uygulamasında mükelleflerle vergi idaresi arasında ciddi anlamda uyuşmazlıklar yaşandığı görülmektedir. Yaşanan bu uyuşmazlıkların çözümü nedeni verginin gerek mükellef gerekse vergi idaresi arasında ekonomik değer anlamında değerlendirilerek çözümlenmemesidir.
Uygulamada mükellefin vergi alacağını hak kazandığı yani ödenecek duruma gelmeden önceki borçlara gecikme zammı uygulanması vergilerin eşitlik, genellik ve taraflara sunduğu ekonomik yarar açısından mükellefler aleyhine olduğu kesindir. Kesinleşmeden önce de o verginin vergi dairesinin kasasında yani tasarrufunda olduğu tartışmasızdır. Bu durumu birtakım belgelerin erken ya da geç teslimi değiştirmez. Yani bazı belgelerin erken veya geç sunulması gecikme zammı uygulamasını ekonomik tasarruf etkisini etkilemez.
Vergi idaresinin vergi kanunlarında yer almayan bir düzenlemeyi tebliğ veya sair alt mevzuat ile yasa gibi uygulaması mümkün değildir. Buna karşın; Maliye’nin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği açıklamalarında yer alan ve Tebliğ’in "IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar" bölümündeki ''A. İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler/2.Mahsup Yoluyla İade/2.1.Genel Açıklama/2.1.2. Mahsuben İade Talebi'' alt bölümünde yer alan "30 günlük ek süreden sonra eksiklikleri/olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup talepleri ise eksikliklerin/olumsuzlukların giderildiği tarih itibarıyla yerine getirilir ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanır." İbaresi vergi kanunlarında yer almayan bir müeyyidedir.
Tebliğ ile düzenlenmesi idarenin yetkisini aştığı, mahsup taleplerinde vergi dairesi tarafından yapılan işlemlerin uzaması nedeniyle geçen süreler için de gecikme zammı talep edilmesinin mükelleflerin iradesi dışındaki nedenlerden dolayısıyla müeyyide uygulandığı gibi garabet bir durum ortaya çıktığı için uyuşmazlıklara neden olmaktadır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile katma değer vergisi iade alacağının;
- Mükelleflerin kendisinin veya ortaklık payı ile orantılı olmak üzere adi, kollektif ve adi komandit şirketlerde ortakların komandit şirketlerde sadece komandite ortakların vergi dairelerince takip edilen amme alacaklarına,
- İthalat sırasında uygulanan vergilere,
- Sosyal Güvenlik Kurumu prim borçlarına
Mahsuben iade edilebileceği açıklanmıştır.
Mahsuben iade talebinin;
- Bir dilekçe ile yapılacağı,
- İade için aranan belgelerin eksiksiz verilmesi gerektiği,
- Vergi dairelerinin, mahsup taleplerinde belge ya da belgelerdeki muhteviyat eksikliklerini veya KDVİRA sisteminin tespit ettiği olumsuzlukları mükellefe yazı ile bildireceği,
- Yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içerisinde eksiklikleri/olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup taleplerinin mahsup dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibarıyla yerine getirileceği,
- Borçlar için gecikme zammı uygulanmayacağı,
- Otuz günlük ek süreden sonra eksiklikleri/olumsuzlukları gideren mükelleflerin mahsup taleplerinin ise eksikliklerin/olumsuzlukların giderildiği tarih itibariyle yerine getirileceği
- Borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı düzenlenmiştir.
Maliye’nin Tebliğ ve diğer alt mevzuatla uyguladığı yukarıdaki uygulama Danıştay Vergi Dava Daireleri görüşü arasında bir miktar fark vardır. Mükelleflerin ihtiyacını karşılamasa da ileri bir adımdır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı kısmen mükellefler yararına gibi görünse de taraflar arasında ekonomik tasarruf ilkesine aykırı olduğu nedeniyle konunun tam olarak çözüldüğü söylenemez ama biz yine de yargının geldiği son durumu da yorumlamaya çalışalım.
Katma Değer Vergisi 95 seri numaralı Genel Tebliği ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin yukarıda söz edilen bölümlerinin iptali için Danıştay 4 Dairesine açılan dava ile ilgili dava süreci aşağıdaki gibidir.
Tebliğ’lerdeki;‘’30 günlük ek süreden sonra eksikliklerini tamamlayan mükelleflerin mahsup taleplerinin ise eksikliklerin tamamlandığı tarih itibariyle yerine getirileceği ve borcun vadesinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme zammı uygulanacağı tabiidir." Şeklindeki düzenlemeye karşı dava açılmıştır.
Davanın aşamaları aşağıdaki gibidir;
- Düzenlemelerin iptali için açılan davayı ret eden Danıştay 4’ncü Dairesinin 25/04/2019 tarih ve E:2016/7036, K:2019/3111 sayılı kararı ile ret edilmiştir.
- Konu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’na gitmiş ve 02.10.2019 tarih ve 2019/1078 Esas, 2019/666 sayılı kararı ile; ‘' Gecikme zammının hesaplanmasında idareye müracaat tarihine kadar geçen süre ile eksikliğin/olumsuzluğun giderilmesi için yapılan bildirim tarihinden sonraki süre mükellefin tasarruf ve insiyatifinde kaldığından bu süre için gecikme zammı hesaplanması hukuka uygun görülebileceği; ancak, iade için idareye müracaat tarihinden eksiklik bildirimine kadar geçen süre tamamen idarenin tasarrufunda kaldığından ve müracaatı değerlendirme süresi belirlilik arz etmediğinden bu süreyi kapsayacak şekilde gecikme zammı hesaplanmasını öngören idari düzenlemenin hukuka uygun olmadığı sonucuna ulaşılacağından, davanın reddine dair Daire kararında hukuka uygunluk bulunmadığından kararın bozulması gerekmektedir’’ şeklinde bozulmuştur.
Daha önceden belirtiğimiz üzere, katma değer vergisinin iade edildiği dönemden indirim yolu ile giderilemeyen kısmın iadesinde alabildiğine zorluklar ve mevzuat düzenlemesinden dolayı ekonomik değerinde azalma meydana gelmektedir. İade edilecek verginin bir de mahsup sırasında gecikme zammı ile aşındırılması kabul edilebilir değildir. Bu anlamda, dava konusu genel tebliğler ile katma değer vergisi iade alacaklarının nakden veya mahsuben iadesine ilişkin birtakım usul ve esasların mükellefin alacağı verginin zamanla enflasyon veya kur değerlemeleri karşısında ekonomik gücünü daha da zayıflatacak uygulamalardan kaçınmak gerekir.
Kararda da belirtildiği gibi, mahsuben iade taleplerine ilişkin olarak iade talep dilekçesi ile başvurulması ve iade için aranan belgelerin eksiksiz ve tam olarak verilmiş olması gerekeceği belirtilmiş olmasına karşın iade talebine konu belgelerin incelenmesi aşamasında tereddüt edilen belge veya belgeler hakkında mükelleften elbette ki izahat istenebilir. Bunların da inandırıcı ve geçerli belge olması gerekir.
Ancak gecikme zammı uygulaması ile ilişkilendirilmesi Hazineci bir görüş ürünüdür. Verilen açıklama ve sunulan belgelere karşın mahsup talebi yerine getirilmelidir. Gecikme zammına gelince alacak daha sonra da nakden ya da mahsuben hale gelse de borç vadesinden önce ekonomik değer olarak mükelleften çıkmış ve Maliyeye de ekonomik bir değer yaratmışsa vade karşılaştırması yapılarak mahsup işlemi yapılmalıdır.
Nitekim kısmen de olsa kararın azlık oyu bölümünde görüşümüze yakınlık bulunmaktadır. İade alacağından mahsubu talep edilen borca gecikme zammı uygulanabileceği, izahat sonrası mükellefin iade talebi yerinde görülüp mahsup işleminin gerçekleştirilmesi halinde mahsubun ilk başvuru tarihi itibariyle yapılmış olduğu kabul edilmeli ve gecikme zammı hesaplanmamalıdır.
Aksi halde vergi idaresini; alırken bütün gücünü kullanarak alacağını bırakmayan; verirken ise bin bir türlü güçlük çıkaran, vereceğini geciktirmek için elinden geleni yapan, üstüne üstlük alacağına gecikme zammı uygulayıp, mükellefin borcuna ise belge bahanesi ile geciktirerek gecikme zammını uygulayan idareye bazı kimseler için kullanılan "alacağına şahin, vereceğine karga!" deyimini akla getirmektedir.